某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)轄區(qū)一企業(yè)進(jìn)行年度稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將部分多年不用的庫(kù)存材料出售，取得銷售收入570000元(含稅價(jià))，記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，未計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅金，形成少繳稅款82820.51元的違法事實(shí)。檢查人員按照稅收征收管理法第六十三條的規(guī)定，提出了初步處理意見(jiàn)，對(duì)該違法行為定性為偷稅，處以所偷稅款50%的罰款并加收滯納金。

　　稅務(wù)代理過(guò)失責(zé)任的案例

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)案審人員經(jīng)查詢往年稽查案卷還發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)5年內(nèi)曾被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰，且偷稅數(shù)額在5萬(wàn)元以上，占當(dāng)年應(yīng)納稅額10%以上。根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》，納稅人5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在5萬(wàn)元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額10%以上的，應(yīng)予立案追訴。經(jīng)對(duì)照，該企業(yè)符合移送標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)人員整理了相關(guān)文書資料，準(zhǔn)備向公安機(jī)關(guān)移送。

　　但在此期間，該企業(yè)老板一再向稅務(wù)機(jī)關(guān)陳述，由于曾受過(guò)稅務(wù)行政處罰，企業(yè)管理層比較重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，近年來(lái)納稅申報(bào)事項(xiàng)委托某稅務(wù)師事務(wù)所代理，每月的賬務(wù)處理及涉稅申報(bào)經(jīng)過(guò)該事務(wù)所審核過(guò)后進(jìn)行納稅申報(bào)，有各類申報(bào)表上注冊(cè)稅務(wù)師印章為證。企業(yè)認(rèn)為，企業(yè)每年向稅務(wù)師事務(wù)所繳納了稅務(wù)代理費(fèi)5000元，并簽訂有代理合同，合同上注明了企業(yè)在如實(shí)向稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)反映經(jīng)營(yíng)情況的前提下，稅務(wù)申報(bào)如果受到稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任。

　　稅務(wù)代理法律法規(guī)

　　該企業(yè)老板咨詢了律師后認(rèn)為，根據(jù)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第九十八條規(guī)定，稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。該企業(yè)是因?yàn)槎悇?wù)代理人違反稅收法規(guī)造成了未繳或少繳稅款，企業(yè)只需補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，而不能被定性為偷稅受到處罰。如果企業(yè)不是偷稅，那么追究納稅人的刑事責(zé)任就無(wú)從談起。在這種情況下，企業(yè)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)只能處罰稅務(wù)代理人，而不能處罰納稅人。

　　此后，稅務(wù)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人找到了稅務(wù)機(jī)關(guān)，說(shuō)明企業(yè)該筆收入未申報(bào)納稅的責(zé)任在于稅務(wù)代理人員的疏忽大意，愿意按稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第九十八條的規(guī)定接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)審理后，認(rèn)為沒(méi)有足夠的證據(jù)證明該筆業(yè)務(wù)的處理過(guò)失應(yīng)由納稅人承擔(dān)的證據(jù)，同時(shí)稅務(wù)代理人又積極表示愿意承擔(dān)責(zé)任，并自行舉證說(shuō)明責(zé)任在已，本著過(guò)錯(cuò)一次處罰的原則，決定對(duì)該稅務(wù)師事務(wù)所處以少繳稅款50%的罰款，讓企業(yè)補(bǔ)繳少繳稅款及加收滯納金。稅務(wù)師事務(wù)所與企業(yè)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求履行了處罰決定與處理決定，沒(méi)有提起行政復(fù)議和訴訟。

　　稅務(wù)代理案例分析

　　這起涉稅案例引起了注稅行業(yè)研究人員的重視。本案例提出了一個(gè)問(wèn)題：在多重利益博弈的情況下，是不是委托了稅務(wù)代理，納稅人就沒(méi)有了刑事風(fēng)險(xiǎn)?對(duì)此應(yīng)當(dāng)深入分析。

　　首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收法律關(guān)系由于稅務(wù)代理的介入變得復(fù)雜化，稅務(wù)違法行為查處過(guò)程中不同利益主體的違法責(zé)任往往難以劃分。在本案中，假設(shè)企業(yè)少繳稅款的主要責(zé)任在納稅人，而非代理人，根據(jù)稅收征收管理法的規(guī)定，該企業(yè)行為將被定性為偷稅，并將被追究刑事責(zé)任。但在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和代理人三者的利益博弈過(guò)程中，根據(jù)收益最大和損失最小的博弈原則，納稅人和代理人有可能捆在一起追求其共同利益的最大化，逃避刑事責(zé)任。稅務(wù)代理人可能和納稅人達(dá)成協(xié)議，由稅務(wù)代理人攬下責(zé)任。根據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)，這種做法最多是根據(jù)違法金額的一定比例處以罰款，而不用擔(dān)心刑事責(zé)任;而如果納稅人攬下責(zé)任，則不僅要被處罰，還要負(fù)刑事責(zé)任，所以代理人的罰款可以由納稅人下年多支付些代理費(fèi)來(lái)償還，以求建立兩者更長(zhǎng)遠(yuǎn)的合作關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)在這種利益的博弈中處于極為尷尬的境地。如果納稅人與代理人相互舉證、相互推脫責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)則好辦，可根據(jù)兩者的證據(jù)決定應(yīng)采信哪一方。但像本例，如果納稅人與代理人為了共同的利益，通過(guò)一方推脫責(zé)任、一方承認(rèn)責(zé)任的方法來(lái)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)在是束手無(wú)策，稅務(wù)代理人成了偷稅行為的“擋箭牌”。

　　其次，法條規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，影響了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行。近些年來(lái)，注冊(cè)稅務(wù)師作為一股重要力量，活躍在中介舞臺(tái)上，發(fā)揮著重要的作用。目前，對(duì)于稅務(wù)代理應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，僅有稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第九十八條的規(guī)定，即稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。此規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，在實(shí)踐中很難執(zhí)行，也很少發(fā)生用該法條對(duì)稅務(wù)代理人進(jìn)行處罰的案例，一般只對(duì)納稅人進(jìn)行處罰。

　　本案應(yīng)使稅收立法和執(zhí)法機(jī)關(guān)警醒，該法條的立法意圖可能僅指納稅人舉證認(rèn)為少繳稅款責(zé)任在稅務(wù)代理人情況下，起到保護(hù)納稅人利益和約束稅務(wù)代理人行為的作用。但對(duì)于稅務(wù)代理人和納稅人捆在一起進(jìn)行利益博弈，利用該法條幫助納稅人規(guī)避刑責(zé)風(fēng)險(xiǎn)卻沒(méi)有防范措施。

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